IASB 《财务报告的概念框架》（ 2010 ）学习笔记

2011-10

IASB 《财务报告的概念框架》 (2010) 学习笔记

作者：国境以南

一 、 背景

一般，概念框架是被普遍接受的，构成特定研究领域理论原理的基础 。 从财务报告的角度，这些理论 原理为改进新的报告实务以及评价现有报告实务提供了基础 。 财务报告的概念框架为决定哪些事项应当 进行会计处理，如何对其进行计量以及如何将其传达给使用者提供了理论基础 。

概念框架的存在，使准则的设计不再是偶然的和应急性的，并消除了各准则之间的相互矛盾 。 符合标 准的概念框架，包括了普遍的原理，可以减少繁琐具体的准则数量 。 财务报告概念框架解决的基本问题 是：报告的目标；报告的使用者；使用者需要的信息；满足使用者需要的报告类型 。

1． 美国财务会计准则委员会 （FASB）《 概念框架 》 的发展

1974年6月，FASB发布了关于财务报告概念框架的讨论函——《会计和报告的概念框架：对财务报表 目标学术研讨会报告的考虑》 （ Conceptual Framework for Accounting and Reporting: Consideration of the Report of the Study Group on the Objectives of Financial Statements ） ，并逐步发布了《商业企业财 务报表的试探性结论》 （ Tentative Conclusions on Objectives of Financial Statements of Business Enterprises ）、 《概念框架项目的范围和含义》 （ Scope and Implications of the Conceptual Framework Project ） 等文件 。 其后，FASB前后共发布了7项有关概念框架的公告，分别规范了财务报告的各项基本 原则 。

2． 国际会计准则理事会 （IASB）《 概念框架 》 的发展

1988年5月，国际会计准则委员会理事会（Board of the IASC，IASB的前身）发布了一项征求意见稿 ——《编报财务报表的框架》（ Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements ），并于1989年9月发布了正式稿 。 2001年4月，IASB继续采用了《框架》（1989） 。 该《框 架》主要来源于FASB的前6项概念公告 。

3．《 企业会计准则 — 基本准则 》（CAS—Basic Standard） 的发展

1992 年11 月，财政部颁布了《企业会计准则—基本准则》（以下简称原基本准则） 。 它是财政部会 计事务管理司借鉴国际惯例出台的第一项会计准则 。 2005 年11 月，财政部与IASC签署了《中国会计准 则委员会秘书长与国际会计准则理事会主席联合声明》，标志着中国会计准则国际趋同的重大进展 。 2006 年2月15日，财政部正式发布了与国际财务报告准则（IFRS）趋同的CAS体系，包括一项基本准则和38项 具体准则 。 修改后的基本准则对原基本准则中规范会计核算工作的部分作了删减，将它们放到相关的具 体会计准则中 。 同时，引入了IFRS中的“利得和损失”的概念，会计要素的确认条件，公允价值计量属性等 新内容 。

4．IASB 与 FASB 的联合项目 ——《 概念框架 》

2002年9月，IASB和FASB在美国康涅狄格州诺瓦克（Norwalk, Connecticut, USA）召开会议，确立

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了合作关系 。 2004年4月，双方的联合会议决定对概念框架进行修订，并约定修订工作按以下几个阶段完 成：

阶段1：目标和质量特征

阶段2：会计要素的定义 、 确认和终止确认

阶段3：计量

阶段4：报告主体概念

阶段5：财务报告的界限，以及列报和披露

阶段6：框架的目的和地位

阶段7：非营利性组织对框架的适用

阶段8：其他议题

2008年5月29日，IASB和FASB联合发布了一份征求意见稿—《改进的财务报告概念框架——第1章： 财务报告的目标；和第2章：有助于经济决策的财务报告信息的质量特征和限制》（ An improved Conceptual Framework for Financial Reporting: Chapter 1: The Objective of Financial Reporting and Chapter 2: Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-useful Financial Reporting Information ），征求意见截止期为2008年9月29日 。 这是理事会就其概念框架联合项目发布的首份征求意 见稿 。

2010年11月，IASB和FASB正式发布了《财务报告的概念框架》（ The Conceptual Framework for Financial Reporting ），该《概念框架》（2010）包括理事会作为其联合项目第一阶段成果发布的两个章节 —“第一章通用财务报告的目标”和“第三章有用财务信息的质量特征” 。 第二章将处理报告主体概念的问 题，第四章保留了《框架》（1989）的其余部分 。

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二 、《 财务报告的概念框架》（2010）

Introduction

引言

引言部分承接于《框架》（1989） 。 该部分将在IASB考虑了《概念框架》（2010）的目的后进行更新 。 在此之前，《概念框架》（2010）的目的和地位同以前一致 。

• 1．《 概念框架 》（2010） 的制定目的 ：

• （a）为IASB制定新的国际会计准则，以及对现有国际会计准则进行复核提供参考；

• （b）作为国际会计准则减少会计处理备选方法的基本依据，协助IASB促进对编报财务报表有关的规

• 定 、 会计准则和程序的协调；

  • （c）帮助国家准则制定部门改进国家准则；

  • （d）帮助财务报表编制者运用国际会计准则，以及处理尚待纳入国际会计准则规范的问题；

  • （e）帮助审计师形成财务报表是否符合国际会计准则规范的意见；

  • （f）帮助报表使用者理解按国际会计准则编制的财务报表中所包含的信息；以及

  • （g）为关注IASB工作的人提供关于国际会计准则制定过程的信息 。

  • 2．《 概念框架 》（2010） 的地位 ：

• 《概念框架》（2010）并不是一份国际会计准则或国际财务报告准则，不涉及任何特定的计量和列报

• 问题，《概念框架》的任何内容均不会超越具体的国际准则 。

  • 3．《 概念框架 》（2010） 的涉及的问题 ：

  • （a）财务报表的目标；

  • （b）决定财务报表信息有效性的质量特征；

  • （c）财务报表要素的定义 、 确认和计量；

  • （d）资本和资本保全概念 。

  • 4． 与 《CAS— 基本准则 》 的差异

《CAS—基本准则》属于CAS体系，属于部门规章，是一项法律规范，具体准则必须遵循《基本准则》的 规定 。《 概念框架》（2010）不是一项准则，没有法律效力，《概念框架》（2010）与具体准则发生冲突， 应遵循具体准则的规定 。

《基本准则》未涉及“资本和资本保全概念”，对财务报表要素的定义 、 计量也与《概念框架》（2010）存 在细微差异 。

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Chapter 1: The objective of general purpose financial reporting 第一章通用财务报告的目标

《通用财务报告的目标》构成了《概念框架》（2010）的基础，《概念框架》（2010）的其余部分逻辑上 均遵循于目标 。

Objective, usefulness and limitations of general purpose financial Reporting 通用财务报告的目标 、 有用性和局限性

《概念框架》（ 2010 ） para. OB2 ：

“The objective of general purpose financial reporting is to provide financial information about the reporting entity that is useful to existing and potential investors, lenders and other creditors in making decisions about providing resources to the entity.

通用财务报告的目标，是向现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人提供有关报告主体的财务信 息，以利于其作出向主体提供资源相关的决策。 ”

《框架》 (1989) para. 12 :

“The objective of financial statements is to provide information about the financial position, performance and changes in financial position of an entity that is useful to a wide range of users in making economic decisions.

财务报表的目标，是向一系列报表使用者提供有关主体财务状况、经营成果和财务状况变动的信 息，以利于其作出经济决策。 ”

1． 通用财务报告 （general purpose financial reporting）

财务报表（financial statements）是通用财务报告（general purpose financial reporting）的核心部 分，理事会规范的大部分是财务报表的问题 。 但是，诸如“管理层评述（Management Commentary）”等 不属于财务报表体系，则属于财务报告的范围，理事会对“管理层评述”的编报也提供了指引（IASB于 2010年12月发布了一项实务公告《Management Commentary》，该公告于2010年12月8日生效） 。

在可扩展商业报告语言（eXtensible Business Reporting Language，XBRL)等新技术推行后，有人 认为，向不同的使用者提供不同的信息，从而向所有的使用者提供需要的全部信息，在将来也许是可行 的，因此，通用财务报告可能已经没有存在的必要了 。 理事会认为，让使用者自己归纳财务信息是不合理 的，因为那需要使用者具备超过其能力的会计水平 。 因此，目前来说，通用财务报告仍然是满足各种使用 者需求的最有效也最经济的方式 。

在讨论稿中，IASB曾使用“通用外部财务报告”（ general purpose external financial reporting ）的提 法，原意是想表明诸如管理层等内部使用者并不是通用财务报告的直接受益者，该提法显得多余，因此， 在正式稿中删除了 。

2． 主要使用者 （primary users）

财务报告的目标，要解决的核心问题是财务报告使用者的范围 。 财务报告并不能提供所有使用者需 要的全部信息，因此，在成本效益原则下最大限度的确定使用者是必要的 。《 概念框架》（2010）把财务 报告的主要使用者限定为“现有和潜在的投资者 、 贷款人和其他债权人”，《框架》(1989)将使用者表述为

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“一系列使用者”，具体包括：投资者 、 雇员 、 贷款人 、 供应商和其他交易债权人 、 客户 、 政府及其机构以 及公众 。 主要使用者的范围缩小了，但也使财务报告的目标更加清晰明确了 。

《概念框架》（2010）结论基础部分解释了“现有和潜在的投资者 、 贷款人和其他债权人” 属于财务报 告主要使用者的原因：“para. BC1.16 (a) 现有和潜在投资者 、 贷款人和其他债权人对财务报告中的信息 具有最大限度的 、 最紧迫的需求，而且大部分无法要求主体直接提供信息；(b) 理事会的职责要求其关注 于资本市场参与者的需求，这些参与者不仅包括现有投资者，而且包括潜在投资者，以及现有和潜在的贷 款人和其他债权人；(c)满足特定主要使用者需求的信息，很可能也满足公司治理模式（corporate governance model）中定义的“股东”（shareholder）或“利益相关者”（stakeholder）的需求 。 ”

有人认为，现有和潜在投资者 、 贷款人和其他债权人对信息的需求程度不同，应当对其进行分级 。 理 事会认为，主要使用者对信息的需求不同，有的可能是相互矛盾的，无法对主要使用者进行分级，财务报 告同等对待各类主要使用者，关注他们的普遍需求 。

除现有和潜在的投资者 、 贷款人和其他债权人外，还有如管理层 、 监管机构及其他公众也需要财务 信息，但他们并不属于主要使用者 。 管理层并不需要依赖于财务报告来获得主体的财务信息，而是可以从 内部直接获得，因此并不是通用财务报告的主要使用者 。 有人认为，监管机构需要的是经济的稳定，财务 报告的目标应当包括维持经济稳定，监管机构和财政政策制定者也应当作为主要使用者 。 理事会认为，将 维持经济稳定作为财务报告的目标，将使其变得复杂而相互冲突，很难求得适当的平衡 。 例如，要维持经 济稳定，可能就要求主体不报告，或延迟报告某些资产或负债价值的变动，这样就削弱了投资者 、 贷款人 和其他债权人的信息有用性 。 理事会决定，财务报告的目标应当与其基本责任相一致，即关注资本市场参 与者的信息需求 。 而且，提供具有相关性（relevant）和如实反映（faithfully represented）质量特征的信 息，可以增加信息使用者的信心，从而起到维持经济稳定的作用 。

3． 决策的内容

《框架》(1989)将使用者的决策表述为“经济决策（economic decisions）”，《概念框架》（2010）更加 明确的表述为“向主体提供资源相关的决策（decisions about providing resources to the entity ） ” 。 对于 使用者的决策内容，理事会归纳出两个方面：作出资源分配决策（resource allocation decisions）；评价 管理层受托责任（stewardship responsibility）履行情况 。

在《框架》(1989)中，采用“受托责任（stewardship responsibility）”的术语，表达晦涩，也难以翻译为 其他语言，《概念框架》（2010）将其更直接明了的表述为“管理层是否有效率和有效果的使用了所接受的 资源（whether management has made efficient and effective use of the resources provided）” 。

4． 不同类型主体的财务报告目标

理事会也考虑了不同类型的主体是否具有不同的财务报告目标，比如：（1）规模较小的主体和规模 较大的主体；（2）公开发行债务工具或权益工具的主体和非上市主体；（3）权益集中的主体和权益分散 的主体 。 理事会认为，无论何种类型的报告主体，其财务报告的外部使用者都具有相同目的，因此，财务 报告的目标适用于不同类型的主体 。 当然，考虑到成本效益原则，理事会可能对不同类型主体的财务报告

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要求不同 。

5． 通用财务报告的局限性

通用财务报告没有也不能提供主要使用者所需要的全部信息 。 使用者需要恰当的考虑其他信息，例 如，一般的经济状况和预期，政治事件和政治环境，以及行业和公司前景等 。

通用财务报告不同于管理用财务报告 、 企业价值评估报告等专用报告，并不直接反映报告主体的价 值 。 但是，它可以帮助主要使用者评估主体的价值 。

个别使用者需要的信息可能不同，通用财务报告关注的是普遍的信息需求，其提供的信息对个别使用 者可能并非最需要的 。 但通用财务报告并不限制报告主体披露特定使用者最需要的额外信息 。

Information about a reporting entity’s economic resources, claims, and changes in resources and claims

有关报告主体经济资源 、 要求权以及资源和要求权变动的信息

财务报告需要反映的是投资者 、 债权人所享有报告主体权利的存量和流量信息 。《 框架》（1989） 中，财务报表信息主要反映主体的财务状况，经营业绩和财务状况的变动（financial position, performance and changes in financial position of an entity） 。《 概念框架》（2010）中，财务报告信息 反映主体的经济资源 、 股东 、 债权人对主体的要求权，以及资源和要求权的变动 。 财务状况的本质是主 体控制的经济资源和股东 、 债权人对主体要求权的性质和金额，即存量信息；主体的经营业绩导致财务状 况的变动，实质为主体的交易或其它事项引起的资源和要求权的变动，属于流量信息 。

“ 资产负债表观 ” 和 “ 收益表观 ”

FASB于1978年发布的 《财务会计概念公告第1号——商业企业财务报告的目标》 （ SFAC No. 1 – Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises ） 中阐明：“财务报告的主要焦点是通过利润 及其组成部分的计量反映有关企业业绩的信息 。 ”也就是说，公告认为，收益表中的利润的计量应当优先 于资产负债表中的资产和负债的确认和计量 。 在SFAC No. 6中，将收入 、 费用 、 利得和损失视为主体经 营活动的结果 。 因此，FASB倾向于收益表观 。 而IASB的《框架》（1989），将收益（包括收入和利得） 、 费用（包括费用和损失）看作净资产的增加，而不是经营活动的成果 。 因此，IASB倾向于资产负债表 观 。

《概念框架》（2010）进一步解释，脱离了主体的经济资源和要求权，无法合理的反映主体的经营业 绩 。 仅仅考虑经营业绩，无法合理评价主体对资源和要求权的使用效益 。

1． 经济资源和要求权 （Economic resources and claims）

主体经济资源的性质和金额，有助于使用者评估其流动性和偿付能力，需要的额外资金以及获得额外 资金的可能性 。 与现有要求权相关的优先权和偿还要求，有助于使用者预计主体的未来现金流量将如何 分配 。 总之，主体的经济资源和要求权的性质和金额，有助于使用者确定其财务能力的强弱 。

不同类型的经济资源导致的未来现金流量可能不同 。 有些未来现金流量是由现有的经济资源直接产

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生的，比如应收账款等；有些未来现金流量则是由综合使用各种资源进行产品生产并销售，或者提供劳务 产生的 。 未来现金流量无法对应到某项经济资源（或要求权），使用者需要了解的是可用于主体经营活动 的所有资源 。

2． 经济资源和要求权的变动 （Changes in economic resources and claims）

“Para.OB15

Changes in a reporting entity’s economic resources and claims result from that entity’s financial performance and from other events or transactions such as issuing debt or equity instruments. To properly assess the prospects for future cash flows from the reporting entity, users need to be able to distinguish between both of these changes.

报告主体的经济资源和要求权的变动，产生于主体的经营业绩和诸如发行债务工具或权益工具等其 他事项或交易。合理的估计报告主体的预计未来现金流量，使用者需要区分这两种变动。 ”

相比《框架》（1989），《概念框架》（2010）一个重要变化便是将经济资源和要求权的变动，区分为 经营活动产生的变动和金融活动产生的变动，也是传统财务会计发展到管理会计的必然选择 。 在现行 IFRS体系下，仅有现金流量表将主体的活动分为“经营活动” 、 “投资活动”和“筹资活动”，相对比较接近于 管理用财务报表的理念 。 据称，IASB已计划将资产负债表和利润表的各个项目也按照经营活动 、 金融活 动等不同性质填列 。

（1） 以权责发生制反映经营业绩 （Financial performance reflected by accrual accounting）

《概念框架》（2010）将权责发生制从原来的基本假设中提出，作为一项编制基础，因为权责发生制 较收付实现制更有助于使用者评价主体过去和未来的经营业绩 。

以主体的经济资源和要求权的变动反映的当期经营业绩，比直接来源于投资者和债权人投入的资源， 更有助于评价主体过去和未来产生现金净流入的能力 。 报告主体的当期经营业绩，可能表明主体通过经 营活动使可用经济资源增加的程度，也可能表明市场价格或利率的变动等事项使经济资源增加或减少的 程度，二者均能影响主体产生现金净流入的能力 。

（2） 以过去的现金流量反映经营业绩 （Financial performance reflected by past cash flows）

报告主体当期现金流量的信息同样有助于使用者评价其产生未来现金净流入的能力 。 它表明主体如 何获得或支付现金，包括筹借和偿还债务，向投资者分配现金股利或其它现金，以及其它可能影响主体流 动性和偿付能力的因素 。 现金流量信息有助于使用者理解报告主体的经营活动，评价其筹资和投资活动， 流动性或偿付能力，以及解释经营业绩的其它信息 。

（3） 非经营业绩导致的经济资源和要求权的变动 （Changes in economic resources and claims not resulting from financial performance）

非经营业绩导致的经济资源和要求权的变动，有助于使用者完整的理解报告主体的经济资源和要求 权的变动，以及隐含的未来经营业绩的变动 。

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Chapter 2: The Reporting Entity

第二章报告主体

[ 未正式发布，待增加 ]

（附征求意见稿概要）

理事会于 2010 年 3 月发布了关于本议题的征求意见稿 — 《 财务报告的概念框架 ： 报告主体 》 （ Conceptual Framework for Financial Reporting ： The Reporting Entity ），征求意见截止日为2010 年7 月16 日 。 该征求意见稿主要涉及三个问题：明确阐释报告主体（ The Reporting Entity ）的定义；控制 （Control）和合并财务报表（ Consolidated financial statements ）的定义；其他类型报表（ Parent-only financial statements 、 Combined financial statements ）的定义 。

1． 报告主体 (The Reporting Entity)

（1） 报告主体 （ reporting entity ） 的定义和特征

IASB对报告主体曾给出简单的定义，而在CAS和US GAAP均未对报告主体给出定义 。

《框架》（1989）对报告主体的定义为：

“A reporting entity is an entity for which there are users who rely on the financial statements as their major source of financial information about the entity.

报告主体，是指存在依赖其财务报表作为相关财务信息主要来源的使用者的主体。 ”

征求意见稿对报告主体的定义：

“A reporting entity is a circumscribed area of economic activities whose financial information has the potential to be useful to existing and potential equity investors, lenders and other creditors who cannot directly obtain the information they need in making decisions about providing resources to the entity and in assessing whether management and the governing board of that entity have made efficient and effective use of the resources provided.

报告主体，是指经营活动的限定区域，该区域的财务信息可能对于现有或潜在权益投资者、贷款人或 其他债权人是有用的，他们不能直接获取所需要的信息，以作出对该主体交托资源的决策，或者评估 主体的管理层或治理机构是否对受托资源进行了有效率和有效果的使用。

A reporting entity has three features:

(a) economic activities of an entity are being conducted, have been conducted or will be conducted;

(b) those economic activities can be objectively distinguished from those of other entities and from the economic environment in which the entity exists; and

(c) financial information about the economic activities of that entity has the potential to be useful in making decisions about providing resources to the entity and in assessing whether the management and the governing board have made efficient and effective use of the resources provided.

These features are necessary but not always sufficient to identify a reporting entity.

报告主体具有以下三个特征：

• （ 1 ）主体的经营活动是正在被管理，曾经被管理或将要被管理的；

• （ 2 ）那些经营活动能客观的区别于其他主体和主体存在的经济环境；以及

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（ 3 ）主体经营活动的相关信息存在对于作出对该主体交托资源的决策，以及评估管理层或治理机构 是否对受托资源进行了有效率和有效果的使用是有用的可能性。

这些特征是确定报告主体的必要而非充分条件。

Identifying a reporting entity in a specific situation requires consideration of the boundary of the economic activities that are being conducted, have been conducted or will be conducted. The existence of a legal entity is neither necessary nor sufficient to identify a reporting entity. A reporting entity can include more than one entity or it can be a portion of a single entity.

在具体情况中确定报告主体时，需要考虑正在被管理、曾经被管理或将要被管理的经营活动的界限。 一个法律主体的存在既不是确定一个报告主体的必要条件也不是充分条件。一个报告主体可能包含不 止一个主体或者只是单个主体的一部分。”

在CAS中，一般认为一个法律主体必然是一个报告主体（《企业会计准则讲解2008》P4），但IASB给出了 不同的观点：“一个法律主体的存在既不是确定一个报告主体的必要条件也不是充分条件 。 ”

“A single legal entity that conducts economic activities and does not control any other entity is likely to qualify as a reporting entity. Most, if not all, legal entities have the potential to be reporting entities. However, a single legal entity may not qualify as a reporting entity if, for example, its economic activities are commingled with the economic activities of another entity and there is no basis for objectively distinguishing their activities. In some jurisdictions, there may be questions about whether those entities are separate entities under the law.

管理经营活动并且未控制任何其他主体的单个法律主体很可能具备成为报告主体的资格。大部分的， 如果并非全部，法律主体具备成为报告主体的可能性。但是，例如，如果其经营活动与另一个主体的 经营活动混合在一起，并且没有能够客观区分他们的活动的基础，那么，单个法律主体可能就不具备 成为报告主体的资格。在一些司法管辖权中，可能会涉及这些主体是否为法律下的单独主体。 ”

此外，ISAB认为，主体的组成部分如果满足报告主体的定义，也应当编制财务报表：

“A portion of an entity could qualify as a reporting entity if the economic activities of that portion can be distinguished objectively from the rest of the entity and financial information about that portion of the entity has the potential to be useful in making decisions about providing resources to that portion of the entity. For example, a potential equity investor could be considering a purchase of a branch or division of an entity.

如果该组成部分的经营活动能被客观的区别于主体的其余部分，并且该部分的相关财务信息可能对于 决策向主体的该部分交托资源是有用的，则主体的一个组成部分能够满足报告主体的条件。例如，潜 在的权益投资者可能考虑对主体的分支机构或分公司进行购买。 ”

（2） 结论基础 (Basis for Conclusions)

在理解报告主体定义时容易混淆的几个概念和问题：

① “ business activity ”和“ economic activity ”

在讨论稿中，IASB采用了 “business activity” 对报告主体进行定义，对讨论稿的回复意见认为，该提法容 易与IFRS 3中的“ business ”(业务)概念混淆，IASB采纳了这些意见，改用“ economic activity ”进行定义 。

“The Board concluded that the definition of a business in those standards was intended for a different purpose and was too restrictive for use in the reporting entity concept. The term economic avoids that problem, and is likely to work better when the boards consider how the concepts apply to not-for-profit entities.

理事会决定，具体准则中 “ 业务 ” （ business ）的定义是基于不同的目的，而且用于报告主体的概念过 于狭隘。 “ 经营 ” （ economic ）避免了这些问题，而且更利于理事会考虑非营利主体使用该概念。 ”

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